Проблема связанности обеспечительных мер с предметом спора при оспаривании отказа в рассрочке по уплате налогов

Институт обеспечительных мер в арбитражном процессе играет ключевую роль в механизме судебной защиты прав и законных интересов лиц, участвующих в деле. Особую значимость он приобретает в сфере налоговых правоотношений, где исполнение ненормативного акта налогового органа до вступления решения суда в законную силу способно не только причинить значительный ущерб налогоплательщику, но и сделать невозможным последующее восстановление его нарушенных прав. Вместе с тем, правоприменительная практика сталкивается с серьезными трудностями при разрешении вопроса о допустимости обеспечительных мер в ситуациях, когда налогоплательщик оспаривает не само решение о доначислении налогов, а производный от него акт — например, отказ в предоставлении рассрочки по уплате образовавшейся задолженности.

В настоящей статье на примере конкретных судебных актов анализируется проблема связанности испрашиваемых обеспечительных мер с предметом спора в контексте оспаривания отказа в рассрочке по уплате налогов, а также исследуются возможные подходы к ее преодолению с учетом зарубежного опыта и потребностей поддержки малого и среднего предпринимательства.

Законодательное регулирование предварительных обеспечительных мер содержится в статье 99 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ). В соответствии с частью 1 данной статьи арбитражный суд вправе принять предварительные обеспечительные меры, направленные на обеспечение имущественных интересов заявителя до предъявления иска. Как разъяснено в пункте 41 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.06.2023 № 15 «О некоторых вопросах принятия судами мер по обеспечению иска, обеспечительных мер и мер предварительной защиты», к числу предварительных обеспечительных мер, заявляемых по требованиям неимущественного характера, может относиться приостановление действия решения органа публичной власти. При этом принятие таких мер допустимо лишь при условии, что они непосредственно связаны с предметом будущего спора и направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами.

Указанные общие положения находят конкретное воплощение в практике рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. В силу части 3 статьи 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения. Однако эта норма также предполагает, что приостановление должно применяться именно в отношении того акта, законность которого оспаривается в суде. Данное требование, формально вытекающее из системного толкования процессуального закона, порождает серьезные практические сложности в случаях, когда налогоплательщик обжалует не акт о доначислении, а решение об отказе в изменении порядка и срока уплаты налога.

Показательной в этом отношении является практика Арбитражного суда Новгородской области по делам № А44-503/2026 и № А44-559/2026. Индивидуальный предприниматель Калинин В.В. обратился в суд с заявлениями о принятии предварительных обеспечительных мер в виде приостановления исполнения решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 15.09.2025 № 4264 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для обращения послужило намерение предпринимателя обжаловать в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд решение налогового органа от 30.01.2026 № 27–00–016/02070@ об отказе в предоставлении рассрочки по уплате задолженности, начисленной оспариваемым решением.

Суд, отказывая в принятии предварительных обеспечительных мер, исходил из того, что испрашиваемая мера — приостановление исполнения решения о привлечении к ответственности — не связана с предметом предполагаемого спора, поскольку сам налогоплательщик не оспаривает указанное решение, а намерен оспаривать отказ в рассрочке. Суд указал, что «испрашиваемая Предпринимателем предварительная обеспечительная мера в виде приостановления исполнения решения Управления от 15.09.2025 № 4264 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не связана с предметом предполагаемого спора и не направлена на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами, в связи с чем, несоразмерна предполагаемым требованиям».

Аналогичная позиция была выражена и по делу № А44-559/2026, где суд также отметил отсутствие связи между обеспечительной мерой и предметом будущего спора. Формально такой подход соответствует буквальному толкованию процессуального закона. Однако он не учитывает объективной взаимосвязи между двумя решениями налогового органа: отказ в рассрочке не может существовать в отрыве от основного долга, поскольку рассрочка представляет собой изменение порядка исполнения обязанности по уплате именно того налога, который был доначислен решением от 15.09.2025. Приостановление исполнения этого решения в период рассмотрения спора об отказе в рассрочке является единственным способом сохранить суть спора и не допустить безвозвратного списания денежных средств со счетов налогоплательщика, что сделало бы бессмысленным дальнейшее судебное разбирательство.

Проблема приобретает особую остроту в контексте поддержки малого и среднего предпринимательства. Рассрочка по уплате налогов, предусмотренная статьей 64 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), является одним из ключевых инструментов, позволяющих бизнесу сохранить ликвидность и избежать банкротства в условиях финансовых затруднений. Для субъектов малого и среднего предпринимательства, которые, как правило, не обладают значительными финансовыми резервами, возможность получения рассрочки или отсрочки зачастую является критической. Отказ в рассрочке при отсутствии оперативной судебной защиты может привести к принудительному взысканию средств в течение нескольких недель, что парализует хозяйственную деятельность, влечет за собой цепную реакцию неисполнения обязательств перед контрагентами и в конечном итоге — ликвидацию бизнеса.

В связи с этим заслуживает внимания опыт Германии, где подход к обеспечительным мерам в налоговых спорах отличается большей гибкостью и ориентацией на фактическую взаимосвязь между обжалуемым актом и испрашиваемым приостановлением. Основополагающим источником в данной сфере является Положение о финансовых судах (Finanzgerichtsordnung – FGO). Согласно § 69 FGO, обжалование решения налогового органа в административном или судебном порядке по общему правилу приостанавливает его исполнение. Это правило действует как при обжаловании решения о доначислении налога, так и при обжаловании отказа в изменении срока уплаты, если суд сочтет, что существует серьезное сомнение в законности акта или что исполнение повлечет несоразмерные последствия для налогоплательщика. Немецкая доктрина (например, комментарии Tipke/Kruse, Seer) подчеркивает, что при рассмотрении заявления о приостановлении исполнения суд обязан оценить не формальную связанность меры с предметом иска, а реальную угрозу наступления необратимых последствий и соотношение частных и публичных интересов.

Примечательно, что немецкая судебная практика в случаях оспаривания отказа в рассрочке нередко допускает приостановление исполнения самого требования об уплате налога, поскольку рассрочка и основной долг представляют собой неразрывное целое. В таких ситуациях суды исходят из того, что отказ в рассрочке при сохраняющейся обязанности немедленно уплатить налог ставит заявителя перед выбором: либо изыскать средства (часто путем ущемления текущих обязательств), либо подвергнуться принудительному взысканию. Оба варианта могут сделать спор об отказе в рассрочке беспредметным, так как налог окажется уплаченным до вынесения судебного решения. Поэтому приостановление исполнения основного налогового требования признается необходимой обеспечительной мерой, связанной с предметом спора об отказе в рассрочке.

Российская правовая система, несмотря на различия в процессуальных кодексах, могла бы воспринять этот подход через более широкое толкование критерия «связь с предметом спора». Как справедливо отмечают исследователи, «связь» не должна пониматься исключительно как тождество акта, подлежащего обеспечению, и акта, оспариваемого в суде. Достаточным является наличие функциональной взаимосвязи, при которой обеспечительная мера направлена на сохранение возможности эффективной судебной защиты по существу спора. В ситуации оспаривания отказа в рассрочке именно приостановление исполнения решения о доначислении, а не самого отказа, позволяет сохранить предмет спора и предотвратить ситуацию, когда рассрочка становится ненужной из-за фактической уплаты налога.

Следует также обратить внимание на то, что формальный подход судов в приведенных выше определениях вступает в противоречие с целями правосудия и принципом процессуальной экономии. Если налогоплательщик вынужден сначала дожидаться взыскания, а затем обращаться с иском о возврате излишне взысканных сумм (при условии, что отказ в рассрочке будет признан незаконным), это порождает дополнительную судебную нагрузку и создает неоправданные административные барьеры для бизнеса. Более того, такой подход невыгоден и для государства: ликвидация действующего бизнеса вследствие единовременного изъятия оборотных средств ведет к потере налоговых поступлений в долгосрочной перспективе, что противоречит фискальной функции налогов.

Как следует из материалов дела, налоговый орган применил к предпринимателю обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества и приостановления операций по счетам на сумму более 3,7 млн руб. При этом на счетах имелись значительные остатки, а процедура принудительного взыскания фактически не была инициирована. Однако сам факт блокировки счетов создавал угрозу нормальному осуществлению хозяйственной деятельности. В такой ситуации отказ суда в приостановлении исполнения решения о доначислении в рамках спора об отказе в рассрочке означал, что предприниматель оставался без какой-либо оперативной защиты на период, необходимый для обжалования отказа в рассрочке.

Таким образом, проблема связанности обеспечительных мер с предметом спора при оспаривании отказа в рассрочке имеет не только процессуальное, но и содержательное экономическое измерение. Для ее решения представляется целесообразным внести разъяснения в постановление Пленума Верховного Суда РФ, указав, что в случаях, когда налогоплательщиком оспаривается отказ в изменении срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка), обеспечительная мера в виде приостановления исполнения решения, которым такой налог доначислен, может быть признана связанной с предметом спора, если она направлена на сохранение существующего положения и предотвращение невозможности восстановления прав заявителя. Такой подход позволил бы судам более гибко применять процессуальный закон, соблюдая баланс между публичными интересами государства и необходимостью защиты прав добросовестных налогоплательщиков, особенно относящихся к категории малого и среднего бизнеса.

В заключение следует отметить, что судебная практика, представленная определениями Арбитражного суда Новгородской области по делам № А44-503/2026 и № А44-559/2026, демонстрирует сложившийся формальный подход к оценке связанности обеспечительных мер с предметом спора. Однако такой подход не учитывает функциональной взаимосвязи между решением о доначислении налога и решением об отказе в рассрочке. Обращение к опыту Германии, где приостановление исполнения основного налогового требования допускается в рамках спора о предоставлении рассрочки, показывает возможность более гибкого регулирования. В целях обеспечения эффективной судебной защиты прав малого и среднего бизнеса требуется пересмотр сложившихся подходов и внесение соответствующих разъяснений на уровне высшей судебной инстанции.